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虛假資產評估報告界定研究

 

文: 徐丹丹 李向亮 王生龍

 

【摘 要】2016 年施行的《資產評估法》明確規定了評估人員不得簽署、評估機構不得出具虛假報告。但是,什么情形認定為虛假報告?如何界定虛假報告?誰來界定虛假報告?等等,直接牽涉到資產評估法的順利實施,更牽涉到行業如何監管,評估機構和評估人員如何防范等一系列問題。對這個問題的研究具有廣泛的實踐意義。本文從“虛假”的詞語釋義出發,根據相關領域“虛假”的法律規制,研究界定“虛假”應當考慮的具體因素,并根據資產評估行業特點、相關法律法規和實務中的判決案例界定“虛假資產評估”及存在的問題,進而結合《資產評估法釋義》和資產評估準則探討界定“虛假資產評估報告”,將其與虛假資產評估、重大遺漏的資產評估報告、無效資產評估報告、資產評估報告中的虛假陳述等等做了辨析。以期拋磚引玉,求得廣泛關注和研究。

 

【關鍵詞】虛假 虛假資產評估 虛假資產評估報告

 

一、相關領域“虛假”的法律規制

 

在《辭海》、《新華字典》中,“虛假”均被解釋為“不真實的”,英文翻譯為false,《牛津詞典》中的解釋為“not real”。由此認為,“不真實”是中外詞典對“虛假”一詞的一致解釋。而“真實”在《辭海》中的釋義為“真確實在”,《新華字典》中的解釋為“與客觀事實相符合”,“real”在《牛津詞典》中的解釋為“actually existing or happening and not imagined or pretended”。據此,虛假的詞語解釋可展開描述為: 不真實存在,與客觀事實不符合。現行法律規制視角看,不同領域,不論是行業自律規范、行政監管,還是司法審判,對“虛假”的判斷,有一個共同的特點,就是違背事實真相。然而,在認定“虛假”的過程中,卻各有側重。比如: 在商品消費領域,虛假主要是指商品或服務的經營者借助廣告或者其他方式出于故意或過失,對自己商品或服務作出的與實際內容不相符的虛假信息,導致客戶或消費者誤解。在司法訴訟領域,“虛假”包括虛假破產和虛假訴訟等,虛假破產罪指公司、企業通過隱匿財產、承擔虛構的債務或者以其他方法轉移、處分財產,實施虛假破產,嚴重損害債權人或其他人利益的行為;虛假訴訟是指訴訟當事人通過捏造本不存在的實體法律關系(包含對實體法律關系的完全虛構和對不存在爭議的實體法律關系進行歪曲兩種情形),騙取法院的信任以獲得法院的有效判決,從而損害訴訟相對方或案外第三人合法利益的訴訟。在證券領域,“虛假”主要是指虛假陳述,《證券法》中明確禁止各類主體在證券交易活動中因未勤勉盡責作出虛假陳述的行為。根據我國《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發民事賠償案件的若干規定》,虛假陳述是指信息披露義務人違反證券法律規定,在證券發行或者交易過程中,對重大事件作出違背事實真相的虛假記載、誤導性陳述,或者在披露信息時發生重大遺漏、不正當披露信息的行為。

 

綜上所述,可以總結以下幾點: (1)各領域除滿足“與事實不符”的情形外,商品消費領域的“虛假”更側重“引人誤解”,司法訴訟領域更側重“主觀故意”和“結果侵權”,而證券領域則更側重“未勤勉盡責”與“重大性”標準。(2)各領域“虛假”認定標準與角度盡管不同,但任何領域的“虛假”都需考慮四個方面的因素,一是責任主體因素,不同的行業領域,對應著不同的責任主體;二是客體因素,指“虛假”本身所侵犯的社會關系,即便一些行業領域(如商品消費)侵犯社會關系的事實沒有成立,也可認定為“虛假”;三是主觀故意因素,指行為人明知自己的行為會造成危害社會的結果,并且希望或者放任這種結果發生的心理狀態;四是客觀因素,客觀因素是造成“虛假”的先決條件,包括扭曲事實與事實不完整。扭曲事實是指改變事物的本來面目或對事物作不正確的反映,事實不完整是指應當列入或處理卻沒有列入或處理。因此,在界定和研究不同領域的“虛假”時,不僅要“虛假”的共性含義,還要立足于各行業領域的特點進行綜合考慮。

 

二、資產評估行業“虛假”的界定

 

(一)基于資產評估行業特點界定“虛假”

 

作為一種對資產價值進行估算的行業,資產評估有其明顯不同于其他行業的固有特點和特有規律,界定資產評估行業的“虛假”,必須基于資產評估行業的特點。資產評估行業具有多服務領域、多部門監管,評估結果具有一定主觀判斷和假設前提,評估程序更能體現評估專業本質等特點,直接決定資產評估行業“虛假”界定的復雜性、差異性、不確定性和非標性。

 

1.復雜性

資產評估的評估對象可以是任何領域的資產,資產的概念極為豐富,隨著經濟社會業態的不斷更替,資產的外延和內涵都在不斷翻新。資產評估的評估對象也可以是任何行業和任何行為,除了傳統領域,互聯網企業價值評估、數據資產評估、文化企業資產評估以及不斷更新的無形資產評估業務也在日益增多。這就直接決定了評估行業的復雜性。資產評估的“虛假”的界定無疑是復雜的。

 

2.差異性

中國資產評估行業服務于交易、管理、計量等多個領域,一些領域對資產評估報告的使用完全脫離資產評估的咨詢本質,將其視為一種管理手段或管理輔助手段。同時,資產評估也要接受監管,有著不同的監管部門。評估機構在滿足市場需求的同時必須滿足監管的要求,而監管又歸屬于不同的部門和不同的角度。財政部、國資委、證監會、住建部、自然資源部等不同部委對評估均有不同監管標準。資產評估“虛假”界定的差異性,自然形成。

 

3.不確定性

專業判斷性質的工作都有一個共性就是主觀性。資產評估也不例外,籠統的就評估結論數據高低評判對錯,首先就違背資產評估的特點,特別是收益法評估中,對預測的資產未來收益折現或資本化而得到評估結論,是基于一系列評估師無法掌握或控制的未來不確定性,依據評估結果直接判斷資產評估是否“虛假”自身就存在不確定性。

 

4.非標性

資產評估結果是資產評估程序的體現,評估工作的每一個環節都有可能造成資產評估的“虛假”。因此,界定資產評估是否“虛假”,既要重視評估結果,也要重視評估程序,這導致判斷資產評估是否“虛假”很難有統一的標準性。

 

綜上所述,資產評估的行業特點決定了資產評估的“虛假”的界定困難。因此,界定資產評估的虛假,必須要考慮資產評估的行業特點。

 

(二)基于資產評估行業相關法律規制界定的“虛假”

 

中國資產評估成為行業一種經濟管理手段或管理輔助手段,一方面要全面接受監管,另一方面最終的評估報告都是經過審核修改的報告。這也是“虛假”報告界定必須考慮的因素。

 

《資產評估法》明確了資產評估機構及專業人員的權利與義務,并規定資產評估機構及專業人員不得出具虛假評估報告或者有重大遺漏的評估報告。同時,《資產評估法》也對資產評估程序做了規定。不論是虛假資產評估報告、有重大遺漏的資產評估報告,還是履行資產評估程序不到位,都是構成資產評估虛假的事實。《刑法》規定承擔資產評估的人員不得故意提供虛假證明文件或出具的證明文件有重大失實。《公司法》規定,股東以非貨幣出資時,應當進行資產評估,對資產評估機構提供虛假材料、因過失提供有重大遺漏的評估報告、出具評估結果不實三種情形進行了規范。《證券法》規定了資產評估機構及專業人員的義務,對評估機構及專業人員未勤勉盡責、所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者有重大遺漏的情形規定了明確的處罰措施。對資產評估“虛假”的界定在主觀上既包括故意,也包括過失,在客觀上更側重由“虛假”所造成的結果。《國有資產評估管理辦法》規定了國有資產的評估程序與評估方法,并對資產評估機構作弊或者玩忽職守致使評估結果失實的情形進行了規范,國有資產評估是尤其需要注意評估結果的真實性的,因為一旦評估結果“虛假”,就面臨著國有資產流失的風險。

 

不難發現,法律法規中對資產評估“虛假”的界定有以下相同之處,一是在主觀方面既包括故意,也包括過失,二是在客觀方面則更關注資產評估結果。事實上,資產評估的“虛假”是更為廣義的,這表現在其不僅在主觀方面包括故意和過失,還在客觀方面既包括評估結果,也包括評估程序、評估方法、評估資料、評估報告等。

 

(三)資產評估“虛假”認定現實做法

 

關于資產評估的“虛假”,不同監管部門有不同的認定標準,課題組收集了2014 年-2019 年中國證監會的11 例行政處罰決定書與2017 年-2019 年5 例法院判決(裁定書)書,通過對判罰案例的梳理,分析中國證監會與司法部門對資產評估“虛假”的認定標準,進而總結現實中資產評估“虛假”認定的做法。

 

1.中國證監會

中國證監會對資產評估行業監管的依據是《證券法》,即“虛假”是指由于資產評估專業人員未勤勉盡責,造成資產評估報告出現虛假記載、誤導性陳述、重大遺漏以及不正當披露的情形。從收集的行政處罰決定書整理發現,認定資產評估工作的“虛假”行為主要通過以下方面:

 

(1)評估材料

資產評估依據主要資料包括查詢記錄、詢價結果、檢查記錄、行業資訊、分析資料、鑒定報告、專業報告及政府文件等。根據資產評估準則,評估人員應當根據評估業務具體情況對收集的評估資料進行必要分析、歸納和整理,形成評定估算的依據。實務中,對于評估材料的虛假或瑕疵的現象,評估人員未對評估資料進行必要分析是中國證監會做出行政處罰的考慮之一。課題組分析認為,中國證監會的處罰考慮是如果評估資料本身存在虛假或存在瑕疵,便推定評估人員未遵守資產評估準則的規定。對此,評估實務界的多數回應是,判斷評估資料的虛假或瑕疵,評估人員缺乏手段,也不是職責本份。

 

(2)核查驗證

根據《資產評估法》《資產評估基本準則》,評估專業人員應當依法對資產評估活動中使用的有關文件、證明和資料的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。但都并未明確界定核查驗證與資產評估活動中使用的有關文件、證明和資料的真實性、準確性、完整性之間的責任邊界,課題組分析認為,就這一個問題中國證監會與評估機構的不同看法緣由于此。必須客觀認識到,評估人員在評估活動中的權利、手段是十分有限的,即便是銀行函證簡單的工作都無法順利完成,核查驗證判斷文件、證明和資料的真實性、準確性、完整性,需要大量的、系統的制度配套,現實是,除了核查原件與復印件一致性,判定資料文件的真實性、準確性幾乎就沒有手段,完整性就更不可及。事實是,監管部門通過國家賦予的行政權利,通過大量的精力和依法使用的手段,發現不真實、不準確、不完整的結果,而判定評估人員的責任,明顯脫離實際。

 

(3)評定估算

評定估算是資產評估程序中的核心環節。評定估算過程直接決定資產評估結果的合理性。評定估算中通常會出現的問題包括漏評或錯評、選取參數錯誤、方法運用錯誤等。某種意義上講,評定估算過程會直接造成資產評估結論的“虛假”。評定估算過程也是成為中國證監會行政監管重點關注的內容。

 

2 . 司法部門

司法部門對資產評估的虛假有著相對明確的規定,資產評估專業人員故意弄虛作假,造成資產評估結果失實,出具的資產評估報告為虛假證明文件,情節嚴重的,構成提供虛假證明文件罪,由于資產評估專業人員的過失導致資產評估結果不實,出具的資產評估報告為證明文件重大失實,情節嚴重的,構成提供證明文件重大失實罪。

 

我們理解,資產評估專業人員的“故意”與“過失”并不會改變資產評估“虛假”的事實,兩者只是在程度上存在差異。“故意”的證據是指資產評估專業人員刻意弄虛作假,以達到評估結果上調或下調目的,“過失”的證據是指資產評估專業人員對造成評估結果失實的原因毫不知情。

 

課題組通過對收集的2017年-2019年司法部門判定資產評估虛假的案例分析發現,司法部門認定資產評估結果不實的證據,主要有兩個渠道,一是工作底稿沒有支持當前評估結果的證據,二是“同業互證”,即聘用其他機構重新評估,兩者結果差異,即認定前者結果不實。

 

比較發現,證監會與法院認定資產評估虛假并進行判罰的基礎都是資產評估結果失實,而判斷評估結果失實的依據則是評估工作底稿,當發現評估底稿中存在紕漏或底稿與評估結果有出入的時候,便坐實了資產評估的“虛假”。我們認為,不同于審計,評估底稿可能并不能完整反映資產評估的全部過程,資產評估人員運用專業判斷經驗、考慮過程,絕非底稿可以記錄,就像醫生診斷病情,所記錄的過程是無法記錄醫生的思維過程一樣。因此,資產評估的虛假不一定僅僅體現在資產評估的結果中,資產評估報告的內容以及資產評估活動的各個環節都可能涉及虛假。

 

三、虛假資產評估報告的定義初探

 

 

(一)相關規定

 

邏輯上,認定資產評估報告是否構成“虛假”,同樣應當借助同行專業力量。課題組發現比較科學的是,《資產評估行業財政監督管理辦法》規定,財政部門認定虛假資產評估報告,應當以評估準則為依據,組織相關專家進行技術論證,也可以委托資產評估協會組織專家提供專業的技術支持。根據現行資產評估準則對資產評估機構及其專業人員出具資產評估報告的要求不難發現,資產評估準則雖未明確給出虛假資產評估報告的定義,但傳達了兩個重點,一是要求資產評估機構及其資產評估專業人員需保持應有的執業謹慎,二是關注評估結論的合理性與適用性。

 

《資產評估法釋義》給出的定義是,虛假資產評估報告是指資產評估機構和資產評估專業人員故意出具不實資產評估報告,包括沒有事實依據或者與事實明顯不符。這個定義有三個要點,一是出具虛假資產評估報告的主體為資產評估機構及其專業人員,出具資產評估報告是《資產評估法》賦予資產評估機構及其專業人員的權利;二是資產評估機構和專業人員具有主觀故意行為。這是虛假資產評估報告區別于具有重大遺漏資產評估報告的根本特點,也是構成虛假資產評估報告“法律事實”的主要依據;三是資產評估報告的內容或結論與事實不符。《資產評估執業準則—資產評估報告》對資產評估報告應當記載的內容作了詳細的規定,如果評估報告的內容與事實不符,會給報告使用者造成誤導。資產評估結果是資產評估報告的核心內容,反映的是評估對象在評估基準日特定目的下的價值,資產評估結果失實將直接導致相關當事人的利益受到侵犯。

 

(二)相關概念辨析

 

1.虛假資產評估與虛假資產評估報告

資產評估是指評估機構及其評估專業人員根據委托對不動產、動產、無形資產、企業價值、資產損失或者其他經濟權益進行評定、估算,并出具評估報告的專業服務行為。對應的,簡單可以得出這樣一個定義,虛假資產評估可理解為資產評估機構及其專業人員通過對虛假的資產,或對資產進行虛假的評定、估算,并出具虛假資產評估報告的行為。可見,出具資產評估報告僅僅是資產評估工作的一個環節,因此,虛假資產評估報告是不能與虛假資產評估等同的。資產評估的“虛假”外延更大,主要表現為,虛假資產評估在主觀上既包括故意,也包括過失,客觀上既包括資產評估報告內容的虛假,也包括評估程序虛假、評估依據虛假、評估檔案虛假等等。監管實務中,認定虛假資產評估報告時,往往難以判斷評估結果是否失實的時候,是否履行評估程序便成為很好的突破口,我們從上述定義理解,這種邏輯帶來的問題是,人們會順其然地把評估程序的虛假等同于評估報告虛假,在現實判罰中,將虛假資產評估與虛假評估報告相混淆,直接擴大了虛假評估報告的范圍,對評估行業的健康發展極為不利。

 

2.虛假資產評估報告與有重大遺漏的資產評估報告

虛假資產評估報告與有重大遺漏的資產評估報告都是與“客觀事實”不符的情形,兩者的根本區別在于,前者是資產評估機構及其資產評估專業人員的“故意”行為造成,而后者是“過失”導致。《資產評估法》中的遺漏與《證券法》中的遺漏含義不同,《證券法》中的“重大遺漏”是“虛假陳述”的一種表現形式。與虛假資產評估相同,“虛假陳述”中的“虛假”也是沒有主觀上的故意與過失之分的。虛假資產評估報告與證券領域中的“虛假陳述”是不同維度上的交叉關系,具體表現為: 虛假資產評估報告包括因“故意”造成的虛假記載、誤導性陳述、重大遺漏以及不正當披露;虛假陳述中的“重大遺漏”既包括“故意”造成的虛假資產評估報告,也包括“過失”導致的“具有重大遺漏的資產評估報告”。

 

3.虛假資產評估報告與偽造資產評估報告

虛假資產評估報告的主體是資產評估機構及其資產評估專業人員,而偽造資產評估報告的主體可以是其他單位與個人,這是兩者的根本差異。毫無疑問,偽造資產評估報告的主觀性上是故意的,這與司法訴訟領域的虛假含義是一致的,即偽造資產評估報告的主體往往具有明確的目的性,以侵犯他人權利來實現自身利益的行為。相較而言,偽造資產評估報告的性質更為嚴重。

 

4. 虛假資產評估報告與無效資產評估報告

無效資產評估報告即沒有法律效力的資產評估報告,是指資產評估報告中不具備與資產評估準則要求的要件或不具備相應資質的資產評估機構及其資產評估專業人員出具的資產評估報告。虛假資產評估報告與無效資產評估報告的相同之處是出具資產評估報告的主體都是資產評估機構及其資產評估專業人員,兩者的區別有二,一是資產評估報告的虛假與否與資產評估報告是否有效并無直接關系,虛假資產評估報告的一般表現是評估結果不實,而無效資產評估報告的主要標志是基本要件不全或無相應評估資質;二是資產評估報告的有效與否與資產評估機構及其專業人員是否“故意”并無直接關系。

 

四、結論及建議

 

(一)研究結論

 

1.虛假的詞語解釋為與客觀事實不符,而具體到行業領域,界定虛假需滿足具體的法律事實,不同行業領域虛假的法律事實是不一致的,這是由不同行業領域的自身特點所決定的。

2. 界定“虛假”,需要考慮的因素包括主體因素、主觀性因素、客體因素以及客觀性因素。任何行業領域的“虛假”,都要考慮主體因素與客觀性因素,而主觀性因素與客體因素需要視相關行業領域的具體情況而定。

3. 法律法規對資產評估“虛假”的界定更側重于評估結果,對評估程序幾乎沒有規定,但通過現實認定的案例能夠發現,司法部門往往是通過評估程序中存在的問題來推斷評估結果“虛假”的。

4. 構成虛假資產評估報告需滿足三個條件: 一是出具虛假資產評估報告的主體為資產評估機構及其專業人員,二是資產評估機構和專業人員具有主觀故意行為,三是資產評估報告的內容或結論與事實不符。

5. 虛假資產評估報告與偽造資產評估報告存在主體上的差別,與虛假資產評估存在范圍上的差別,與重大遺漏的資產評估報告存在主觀性上的差別,與無效資產評估報告存在界定角度上的區別,與資產評估報告中的虛假陳述存在主觀性上的差別。

 

(二)建議

 

1.建議評估準則中增加對資產評估專業人員主觀性加以區分的描述。證券領域僅僅是資產評估行業服務的一個行業,資產評估準則與《證券法》中都規定了資產評估專業人員應當勤勉盡責的義務,但《證券法》中沒有對主觀性進行區分,這就造成了相關部門對評估機構及專業人員處罰時不考慮主觀性因素的現象。

2.建議監管部門在認定虛假資產評估報告時,將對評估程序的監管與對評估結果的監管加以區分,評估程序是一個復雜而龐大的整體,不能根據評估結果存在的問題有針對性的按圖索驥,逆向思維并不適用于資產評估活動的整個流程。

 

【參考文獻】[1] 劉燕. 驗資報告的“虛假”與“真實”: 法律界與會計界的對立——兼評最高人民法院法函[1996]56 號[J]. 法學研究,1998(04):91-103.

[2] 蔣堯明. 注冊會計師虛假陳述民事責任若干基本觀點[J]. 上海立信會計學院學報,2009,23(02):9-13.

[3] 孫晴. 論注冊會計師虛假陳述的刑事責任認定[D]. 北京交通大學,2017.

 

(本文系2019-2020 年中國資產評估協會重大研究課題“虛假資產評估報告有關問題研究”的階段性研究成果)


 

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